您好,欢迎光临北大公法网! 中文版|ENGLISH|老网站入口

联系我们

北京大学宪法与行政法研究中心
地址:北京市海淀区颐和园路5号北京大学法学院四合院
电话:86-10-62760063
传真:86-10-62760063
E-mail:pkupubliclaw@126.com
您当前的位置:首页 > 公众参与

个人所得税纳税义务的法律建构

作者:叶姗   点击量:1638

摘   要 : 现代宪法规定国民有依照法律纳税的基本义务,而财产权的行使应同时有益于公共福祉,据此,个人所得税法建制侧重于设定纳税义务的成立要件和确定程序。个人所得税纳税义务是在所得分项基础上经由法律创设的,分为税款缴纳的主给付义务和纳税申报的从给付义务,可能由支付所得者或取得所得者履行。分类税制下,纳税义务主要由负有扣缴义务的支付所得者代为履行,取得所得者则负有根本性的纳税义务,充分体现税收稽征效率。综合所得范畴的引入,使得核心课税要素由所得这一征税客体转向纳税人,更能实现量能课税原则。纳税人有依照法律纳税的权利和义务,由此,重构纳税义务如下:其一,横向的并行结构,包括综合课征和分类课征等模式下的纳税义务,后者可能包含税收负担从轻权;其二,纵向的递进结构,包括预扣预缴和汇算清缴等阶段中的纳税义务,可能包含补税义务或申请退税权。  

关键词 : 量能课税原则;综合所得;所得分项; 纳税义务发生;重构纳税义务    


个人所得税是各国普遍征收的一种公认的良税,在筹集财政收人和调节收人分配等功能上的表现同等卓著。该税种与国民的基本义务和基本权利均休戚相关。作为对自然人在规定纳税期限内取得的所得征收的一种直接税,其收益反映了新增社会财富在国家与国民间分配的结果。个人所得税主要有分类税制和综合税制等两大税制,在此基础上产生了综合与分类相结合的混合税制(简称分类综合税制)。目前,各国税制正逐渐从原本实行的税制走向分类综合税制,相互间的差异主要是两种税制的融合程度。我国税法的建制一般由税制改革先行、待时机成熟后再行制定法律,然而,个人所得税法却始终秉持税收立法与税制改革并行、甚至由立法引领改革的特有进路,十分契合税收法定原则题中应有之义。

所得被认为是比消费、财产更能衡量纳税人税收负担能力的指标。个人所得税法的建制本应贯彻量能课税原则:根据收入税收负担能力的差异,在纳税人之间公平分配税收负担。量能课税原则源自税收公平的理念,早已成为域外税法上的基本原则,经常被用于论证开征某个新税种是否具有正当性,但尚未得到我国税法的确认。笔者认为,量能课税和量能平等负担分别是从国家和国民两个不同的角度来诠释量能原则,两者的意涵大体相同。关于量能原则,主要有如下三种观点:其一,基本原则说。例如,这是一项合乎事理的、极具意义的基本课税原则;[1]它由平等原则导出,是指个人的租税平等负担应依其经济给付能力来衡量。[2]再如,这是税法本质的彰显,而且具有拘束税收立法、规范税法解释和指导税收执法的功能,具有普适性。[3]其二,立法的指导性原则说。例如,应能负担原则属立法理论标准上的原则。[4]其三,非基本原则说。例如,在现实上仅为财税学思想,而非税法原则。[5]又如,这仅是正当化平等处理或不平等处理的其中一种理由,乃是一种基准以供立法者判断。[6]此外,学者们研究其他税法原则时,也可能附带讨论量能原则。例如,它意在实现纳税人之间的税负公平,也反映了深层次纳税人与国家之间的分配关系,其主要目的在于解决税法分配不公问题。[7]笔者认为,税收是无对待给付的公法上的法定之债,纳税义务发生与否应依据课税要素来判断。量能原则从宪法上的平等权导出,可以作为税法建制的基本原则。

我国1980年制定《个人所得税法》(简称“1980年法案”)时,选择的是分类税制,在所得分项基础上分类课征个人所得税,没有统一定义何谓所得。1993年修法确立了规范的分类税制,1995年即提出分类综合税制的改革目标,但迟迟未能实现。2018年修正案引入了综合所得的范畴,这是本文研究的现实背景。征收个人所得税可能影响纳税人的投资决策和消费偏好,因此,于优化资源配置功能而言,同样可以取得上佳表现。个人所得税法修改的法律问题从来都是理论研究的焦点,在中国知网收录的相关高引用频次论文中,经济学类远远高于法学类。[8]本文拟系统研究纳税义务如何基于所得这一征税客体进行构造,并论证应怎样本于纳税人的所得税收负担能力予以重构。

一、个人所得税法建制的宪法依据

现代宪法规定国民有依照法律纳税的基本义务,相应地,影响着国民的财产权,也限制着国家的征税权。笔者将纳税义务分解为宪法上的抽象纳税义务、税法文本上的纳税义务和税收稽征中的具体纳税义务,后两者分别取决于法定课税要素和应税法律事实。在我国,个人所得税于1980年通过制定法律开征,堪称税收立法史上的重要里程碑。1980年法案及其后的修正案都是从细化宪法上的抽象纳税义务开始的,呈现侧重于创设税法文本上的纳税义务的立法思路。财产权作为现代宪法确认的国民的基本权利,其定位正在从绝对权利向适当履行社会义务的方向发展,典型的如《日本宪法》第29条第2款和《德国基本法》第14条第2款的规定,均要求财产权的行使应同时有益于公共福社。

(一)税收法定主义的宪法表达

纳税义务是现代宪法所确定的一项基本义务,其主体是全体国民。宪法上的纳税义务是抽象的,需要专门制定税收法律来明确各个税种的具体纳税义务因何要素发生、据何程序确定。我国1982年《宪法》56条—中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务,是唯一的涉税条款,置于公民的基本权利和义务一章,完全复原了1954年《宪法》102条。类似的域外宪法条款有:《日本宪法》第30条规定,国民有按照法律规定纳税的义务;《韩国宪法》第38条规定,全体国民有依法纳税的义务;我国台湾地区“宪法”第19条规定,人民有依法律纳税之义务。关于这一条款的法律性质为何,财税法学界主要有两大观点:税收法定主义的宪法表达和宪法上的抽象纳税义务条款。

尽管官方认为,税收法定原则是我国宪法所确立的一项重要原则,[9]但学者们的看法莫衷一是。主要观点有:其一,税收法定主义在我国宪法上规定并不明确;它仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行,并未说明更重要的方面,即征税主体应依照法律的规定征税,因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神。[10]其二,它虽然没有直接规定课税权,但是,公民义务之所在构成公权力的界限。既然公民只需按照法律纳税,国家课税就必须制定法律,而不能由政府自行其是。从文义上看,这条规定完全可以解释为中国的税收法定主义。[11]笔者认为,我国《宪法》56条仅仅是税收法定主义的不完整表达,完整的税收法定主义应包括如下内容:国民有依照法律纳税的权利和义务,即国民享有无税收法律依据不纳税的权利。事实上,如果不制定具体的税收单行法来明确设定某一税种的纳税义务的成立要件,纳税义务根本无从发生、无法履行。

我国台湾地区“宪法”第19条揭示了税收法定主义的意旨。人民有纳税义务,而前提是依据法律。[12]台湾地区“司法院”大法官解释一再在解释文或解释理由书中指出第19条即为租税法律主义:系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。[13]另有学者指出,自第19条导出的税捐法定主义,符合权力分立制衡、依法行政和司法审查,可以确保法律的明确性和安定性;依据第23条而得的人民基本权利仅得以法律限制之,不仅可以导出比例原则和税收稽征经济原则,还有可能导出量能课税原则,[14]符合实质法治国原则。征税是为增进公共利益而对财产权所做的必要干涉,但不得过度影响国民的一般行动自由、经济活动自由和工作自由,第23条可以作为租税法定原则的根据。[15]税收法定主义同时具有权利和义务的面向。

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过)虽未直接引起修宪,然而,它所强调的落实税收法定原则,早已成为经济法的理论共识和制度共识。作为税法的基石性原则,税收法定原则无论以后能否直接入宪,其真正被遵从才最重要。[16]事实上,虽然税收法定主义尚未得到宪法充分诠释,但已植根于国民的基本权利(特别是财产权)中。如学者所言,税收法定主义的内容是相对稳定的,问题的实质在于如何把握税收法定主义的度:是完全排斥授权立法、拒绝不确定概念、否定税务执法的自由裁量权,抑或在一定条件下优先接受、允许其在一定范围内存在、肯定其存在的合理性。[17]

(二)宪法上的抽象纳税义务

与其将我国《宪法》56条界定为税收法定主义的宪法表达,不如定位于抽象纳税义务条款。例如,与《日本宪法》第84条比,第30条更像在诠释税收法定主义:凡属新征的税或变更现行之税,必须基于法律或法律所规定的条件。[18]类似的域外宪法条款有:《美国宪法》第1条第8款规定,国会有权规定并征收税金、捐税、关税和其他赋税,用以偿付国债并为合众国的共同防御和全民福利提供经费;但是各种捐税、关税和其他赋税,在合众国内应划一征收。《俄罗斯宪法》第57条规定,每个人都必须缴纳合法规定的税款和酬金。规定新税金或使纳税人状况恶化的法律不具有追溯力。《意大利宪法》第23条规定,非依法律规定,任何人不得被强迫从事人身或财产给付。[19]一般认为,由议会行使税法制定权,可以约束征税权。

税收是现代国家为满足公共需要、提供公共服务而强制无偿征收的财政资金,因此,现代宪法将纳税义务确定为国民的基本义务,可以同时满足维持国家正常运行和保障国民基本权利的需要。有学者将税收法定主义在当代的发展分成三个阶段:传统理论实际上不问租税法律的内容,仅以法定的形式规定租税;而在现代宪法条件下,租税法律主义的实质内容是按宪法理论的要求构造的。因此,应当从包括禁止在立法过程中滥用权力,即从包括制约议会课税立法权的实体宪法原理(应能负担、公平负担、保障生存权等原则)角度构筑租税法律主义。今后的租税法律主义理论必须要以广义的租税概念(租税的征收与使用相统一的概念)为前提。所以认为,《日本宪法》第84条、第30条都不足以阐释何谓税收法律主义。[20]

宪法学者认为,宪法上的抽象纳税义务,表现为国民对国家承担的基本义务,公民对国家纳税的本质是国家对公民基本财产权的限制,而公共利益的认定是对公民权利限制的前提。[21]还有宪法学者指出,宪法中的基本义务具有积极权限规范功能,即宪法规定公民义务就等于赋予了国家相关权限。[22]宪法上的抽象纳税义务条款,不足以用于判定纳税人有否发生使具体纳税义务成立的应税法律事实。法国宪法法院指出,规定税收的规则必须以法律的形式制定,但仅限于具有“决定性”意义的事项。[23]实质意义上的税收法治理念要求设定实体课税要素和税收稽征程序的个人所得税法文本不断提高立法质量。如学者所言,纳税之性质,是对人民基本权利之限制,故非依合宪法律不得为之,用以表明维护基本权利是制定宪法之最重要目的。[24]纳税人依据税收法律负有依法纳税、接受税收管理、接受税务稽查和提供涉税信息等税收义务,其中最重要的是纳税义务。

除了前述宪法明确规定任何税种的征收均应具有法律依据外,还有个别国家通过其他条款和表述认可了上述规定,如《德国基本法》关于保障个人自由和任何行政行为均须有法律依据的规定。德国受到价值法学理论影响,从宪法上价值理念进行诠释,对于宪法上基本权利,探讨课税正当性以及各项税法上问题,进而建立严谨而精密的、具有价值导向的税捐法律体系。[25]国家行使征税权应征得全体国民同意,应依据税收法律来征税,由此,国民才有可能产生稳定的税收负担预期。如学者所言,人民所以有依法律纳税之义务,在于其负担事由为公众所共信共见时,始具有合理正当性。[26]量能课税原则可以说是抽象纳税义务的精髓所在,但纳税义务应按照所得、消费、财产的税收负担能力确定的原则,一般并未写入宪法。特别值得推崇的当属《意大利宪法》第53条的规定,任何人都应按其纳税能力负担公共开支,税收制度应符合累进的准则。

(三)宪法上财产权的社会义务

宪法上的抽象纳税义务与财产权、平等权等国民的基本权利不可分离。而依法治国原则要求公法上创设任何可能影响财产权行使的义务都要制定法律,当然包括纳税义务在内。财产权条款是一国宪法确立私有财产的宪法保障地位的规范依据。然而,财产权入宪却不如平等权等公认的基本权利那么理所当然。如学者所言,将财产权条款列入权利法案之中,是一件困难且富有争议的事。无论是将财产权条款包括于还是排除于权利法案之中,都未必能保证是一个在道德、法律或政治上不仅正当而且公平的财产权制度和财产权利。[27]德国联邦宪法法院认为,在基本权利的整体结构中,所有权承担着保证基本权利的主体在财产法领域享有自由空间并使他们有可能自行承担生活责任的任务。[28]财产权条款是为财产权保护制定的宪法性规范,国家征税不可能置若罔闻。

国家行使征税权,不得违背宪法上的财产权保护原则。宪法保护财产权的重点仍然是保护私有财产的自由权,特别是所有权具有私有性和所有人享有处分权。鉴于作为金钱给付义务的纳税义务可能给国民造成过度的经济负担、甚至严重损害财产权,德国联邦宪法法院可以适用《德国基本法》第14条第1款来审查征税的合法性。简言之,财产权应给予充分保障,其内涵的界定和行使的限制均应通过制定法律来明确。不仅如此,有关财产权的法律还要符合比例原则的要求且由此可以实现私有财产的社会整合。在市场经济条件下,财产权的最大危险在于它会造成社会不公。人们失业、贫穷是由经济规律本身产生的结果,人们不能惩罚经济规律,因而要由国家来承担消除罪恶的责任,这既是公平的,也是恰当的。[29]由此可见,财产权不应仅仅是一项绝对权利。

我国《宪法》13条第3款与《德国基本法》第14条第3款、《日本宪法》第29条第3款都规定了私有财产基于公共利益而征收或征用应予以补偿。尽管保障个人的财产自由仍是财产权的核心内容,但财产权规范开始承担社会利益分配与协调的功能。作为一种直接税,国家征收个人所得税可能对国民的财产权造成影响是不言而喻的,这也是个人所得税从诞生伊始到普遍征收之所以历经上百年的根本原因。某种意义上说,财产权的行使应有利于公共利益。现代宪法不承认财产权的绝对性,并认可“公共福利”对财产权的限制。限制财产权的法律依据以及范围、极限,是我们应该深入探讨的一个重要课题。[30]

德国1919年《魏玛宪法》第一次把财产权的社会义务写入宪法,其第153条第3项规定,所有权负有义务,财产权的行使要以公共福祉为目的。这一规定后来成为《德国基本法》第14条第2款:财产权负有义务。财产权之行使应同时有益于公共福利。其中,第一句可以说是对财产权的保障,它保障了财产权作为一种主观性的—但同时又是受到社会拘束的—权利而存在,这一点使它作为防御国家权力与申请保护的权利被证立了。[31]第二句的表述与《日本宪法》第29条第2款几乎完全相同:财产权的内容应适合于公共福利,由法律规定之。笔者认为,宪法上的抽象纳税义务和财产权的社会义务,分别为个人所得税纳税义务的建立及其构造提供了形式和实质上的宪法依据。

二、基于所得分项构造纳税义务

依据宪法上的抽象纳税义务条款,个人所得税法的建制侧重于设定纳税义务的成立要件和确定程序。个人所得税法文本创设的抽象纳税义务,与其说是一项公法上的债务(obligation),还不如说是一项法定的金钱给付义务(liability )。尽管各国个人所得税制的差异极大,然而,无论是英国、美国、德国、法国等税制成熟的国家,还是丹麦、挪威、瑞典等高税收高福利的斯堪的纳维亚国家,抑或俄罗斯、白俄罗斯、保加利亚、波黑等税制简单的经济转轨国家,均是在所得分项基础上进行不同程度的综合或分类课征。就征税客体而言,重点关注何种类型的所得可能引发纳税义务;就纳税主体而论,着重规定纳税义务何时由纳税人自行履行、何时由负有扣缴义务的主体代为履行。

(一)所得分项的税法建制基础

一部完整的个人所得税法应当包括纳税主体、征税客体、应税所得项目、应纳税所得额、税率结构、税收优惠措施、纳税地点、纳税义务发生时间、纳税期限等课税要素。个人所得税纳税义务在所得分项基础上经由法律创设,因此,所得分项可以说是各国个人所得税法建制的共同基础,分类税制和综合税制皆概莫能外。如果说税法上的纳税义务取决于法定的实体课税要素,具体纳税义务的发生及其确定则是依据法定的税收稽征程序。如学者所言,整个法完全是由为或不为的义务以及有关一般行为规范或个别义务的产生、变更和消灭的规范所组成。在制定法中,法律义务产生和变更的各种重要条件则包含在有关规整权限和规整程序的规范当中。[32]由此可见税收单行法缘何偏重于构造纳税义务。

个人所得税从战争期间因筹集军费而临时征收的税种,经过上百年发展成普遍认同的税种,缘于其逐渐展现量能平均负担、促进收入公平分配的优点:论其税制本身之优点,则所得税最适合于负担能力学说,举凡公平、普遍、税收丰富、具有弹性、不易转嫁、平均贫富诸优点,无不具备。[33]然而,过于复杂的税制设计也引起了纳税人不满:联邦所得税完全是一团糟。它既没有效率,也不公平,而且操作起来不简便。它难以理解,鼓励了逃税和欺骗行为的发生。[34]对此,美国经济学家罗伯特·E·霍尔、阿尔文·拉布什卡提出了单一税的改良方案,从性质上说,它属于分类税制的范畴。然而,美国其实从未打算完全放弃综合税制,而选择在原税制中加入分类课征项目:一些类别的费用,只能在同种类所得的范围内扣除。[35]

各国近年个人所得税制改革的重点,包括但不限于劳动所得因增加税收抵免而减税、资本所得因提高税率而加税等。英国也从传统的分类税制走向综合税制,但没有将所有所得列入综合所得中,而是列举了从工作中取得的收入、自雇者取得的利润、养老金、租金收入、信托收入、储蓄存款利息等应税所得项目,同时,列举了不征税所得的类型。[36]美国实行综合税制,首先界定了何谓总收入:源自任意形式的所有收入,包括但不限于下列项目:劳务报酬(包括酬金、佣金、附加福利等)、来自经营的总所得、财产交易的收益、利息、租金、版税、股利、赡养费和单独的抚养费、年金、来自人寿保险和捐赠合同的收入、退休金、免除债务所得、合伙企业总所得分配的份额、继承所得、来自不动产或者信托的收益所得。[37]无论是基于量能课税原则还是其他标准,分类税制和综合税制都不再是非此即彼的选择,分类综合税制反而成为能统筹兼顾的最优方案。

典型的综合税制通常要界定什么是所得,而传统的分类税制偏重分别界定不同种类的所得。各国所得的法律界定是由基本的所得概念加上定义结构(分类或综合)所构成。所得的基本概念一般有三种:所得的增值概念(任何已实现的财产增益)、来源概念(得自某一来源的收益)和信托概念。[38]从各国个人所得税法的规定来看,按照不同的性质和来源,所得主要分为劳动所得、经营所得、财产所得、投资所得、偶然所得等大类。经济合作与发展组织(OECD)指出,应税交易的范围须明确界定,以便纳税人和扣缴义务人了解何时会被征税,并确保税务管理能够保证纳税人的遵从。另外,范围的界定应尽可能地简化,以避免过于复杂导致划分困难,从而引起不必要的争议。[39]我国《个人所得税法实施条例》6条则设定了界定各项所得的内涵和外延的解释性规则。

综合税制下,归属于同一个纳税人的所有(部分)所得,不管是从什么来源得到的,都作为一个所得整体统一征收的税;分类税制下,每一类所得都要单独征税。[40]然而,由于没有哪个国家实行纯粹的综合税制,进行所得分项仍然很有必要。理论上说,综合税制更能实现量能课税原则,但是,它对立法技术和税收征管能力的要求都很高,折衷的分类综合税制因此成为更好的选择。在所得分项基础上,税务机关需要对归属于纳税人的应税所得进行性质和来源上的辨认,进而决定是综合还是分类课征、按照此种还是彼种所得课征。个人所得税的综合所得应合并计算应纳税所得额后按累进税率课征,而分类所得应各自计算应纳税所得额后按单一税率课征。各国个人所得税制的差异在于两种税制的融合程度:应税所得划分而得的项目有别,且纳入综合所得的所得不尽相同。

(二)税法文本上的纳税义务

我国《个人所得税法》侧重于细化个人所得税纳税义务:居民个人和非居民个人取得的所得,分别依照该法规定缴纳个人所得税。义务和权利分别是法律确认的行为强制资格和行为选择资格,其本质分别是约束和自由。义务(obligation )隐含着拘束负有义务主体的意思,而责任(duty)一词则潜藏债务(debt)的观念。英美国家的税收法律使用tax liability(而不是obligation)这一术语来描述纳税义务。公法上的金钱给付义务是直接根据法律或以国家单方的意思为基础形成的,[41]不同于私法上的债务。纳税义务理论上还可以分为可分纳税义务和连带纳税义务、原生纳税义务和衍生纳税义务。为了与税收义务相匹配,2018年修正案增加了法律责任的原则性条款:违反规定的,想要追究法律责任均应依照《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)和有关法律法规。

在我国,税收法定原则主要是通过法律确认的:1992年制定的《税收征管法》第3条第1款规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。此后,这一条款从未进行修改。依据2000年制定的《立法法》,税收的基本制度只能制定法律,2015年修法时细化为:税种的设立、税率的确定和税收征管等税收基本制度只能制定法律;2013年,党中央提出要在2020年前全面落实税收法定原则。一般认为,这一原则包括课税要素法定、课税要素明确和依法稽征等子原则。个人所得税法2018年修正案在整合原有应税所得项目基础上,分别设定综合课征和分类课征等模式下的纳税义务发生及确定规则。

个人所得税纳税义务可以根据应税所得项目进行划分:其一,1980年法案设定了工资、薪金所得,劳务报酬所得,特许权使用费所得,利息、股息和红利所得,财产租赁所得等;1993年修正案增加了个体工商户的生产、经营所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,稿酬所得,财产转让所得,偶然所得等。值得关注的是,该如何理解1980年法案规定的“国务院财政部门确定征税的其他所得”。笔者认为,从性质上说,它属于授权规则,而不是兜底条款。其他所得在不同国家的法律中会指称完全不同的事物,这取决于所得概念界定的法律传统。[42]其二,2018年修正案删除了其他所得,将经营类所得简并为经营所得,将居民个人取得的工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得纳入综合所得的范畴;《个人所得税法实施条例》6条确定了解释权归属:个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由国务院税务主管部门确定。税收稽征中还出现扩大解释偶然所得适用范围的现象。[43]

关于税法上的纳税义务如何离开文本、成为应予履行的具体纳税义务的问题,税法发展史上主要有两种观点。其一,传统的主流观点认为,纳税义务于税收行政机关课赋处分时始才成立;其二,1919年制定的《德国租税通则》第81条实现了转变:税收债务在法律与税收相结合的要件实现之时成立。[44]简言之,判断具体纳税义务是否确已发生,不以税务机关和纳税人的意志为转移,但是,应予履行的具体纳税义务,仍然要按照法定的税收稽征程序方能确定。如学者所言,税捐于法律规定之构成要件,经法律事实充分时发生。其间为确定应纳税额,虽常需税捐稽征机关以课税处分核定税基或税额,但并不因此影响该税捐债务之发生时点。[45]具体纳税义务一般应于税法规定或税务机关依法确定的纳税期限或扣缴期限内履行,除非符合可以延迟履行纳税义务的条件。

依据课税要素理论,课税要素是决定纳税义务是否成立、应否履行的主要依据。只要符合税法文本上的课税要素,纳税义务即告发生,若纳税人未能按期如实履行纳税义务,就有可能构成逃避纳税义务;此外,还有可能发生规避、减轻、延迟纳税义务的避税行为。例如,依据德国《租税通则》第38条规定,于实现税法据以课赋给付义务之构成要件时,即成立租税债务。如法律行为当事人采取税法构成要件之文义所不能包括,与其所欲达成之经济效果不相当之法律形成,以达成与实现税法构成要件相同之经济效果,藉以免除或减轻租税负担,即成立所谓之租税规避。[46]纳税义务由何者负担由法律直接规定,不因纳税人与第三人的约定而转移。关于纳税义务由第三人履行的约定是否有效的问题,有不同的观点。笔者认为,税法上并未禁止委托第三人履行纳税义务,但纳税人的税收负担主体地位不发生变动,第共人履行不当的后果仍由纳税人承担。

三、支付所得者依法负有扣缴义务

在分类税制下,纳税义务主要由负有扣缴义务的支付所得者代为履行,取得所得者则负有根本性的纳税义务,充分体现税收稽征效率原则。一般认为,分类税制难以全面反映纳税人的主客观给付能力,综合税制更能实现量能课税原则,然而,后者对立法技术和税收征管能力的要求很高。因此,没有哪个国家实行纯粹的综合税制。基于源泉扣缴原理而规定由支付所得者履行扣缴义务,可以起到代为履行纳税义务的效果。扣缴义务人履行扣缴义务同样使纳税义务归于消灭。扣缴义务人并非真正承担税收负担的主体,个人所得税纳税义务主要配置给扣缴义务人代为履行,可以大大降低税收稽征难度。

(一)源泉扣缴的税收稽征原理

税法文本上的纳税义务决定于法定课税要素,而具体纳税义务则取决于是否发生了应税法律事实,而其履行依据的是税收稽征程序。个人所得税纳税义务可以界定为国家向国民请求其履行的特定金钱给付义务,分为税款缴纳的主给付义务和纳税申报的从给付义务。此外,居民个人应就其取得的境内外所得依法履行无限纳税义务,非居民个人应就其取得的境内所得依法履行有限纳税义务。从税收征管制度改革的趋势来看,税收稽征模式有可能改成以纳税人申报纳税为主、辅之以税务机关核定征税。分类税制下,个人所得税的核心课税要素是所得,具体纳税义务由纳税人自行履行或扣缴义务人代为履行,两者的关系近似于不真正连带债务:无论何者履行完毕都可以使纳税义务归于消灭。

与税收负担适度与否这一问题同等重要的,还有纳税义务由何者履行更妥当的问题,而后者可以说是个人所得税能否有效筹资的关键。国家征税不得过度、国民的税收负担不宜过重,否则,势必影响国民创造社会财富的积极性。即便是在财政筹资功能上出类拔萃的间接税,也应当有客观的税收规模上限。再加上国民担忧间接税难以实现税收负担的公平分配,我国税制改革提出了提高直接税比重的目标。如学者所言,任何间接税都有税收量的最高点,超过该点,税收量就会下降。没有任何税制比间接税还能获得更大的税收量,此件事与国家意志无关。[47]然而,个人所得税对立法技术和税收征管能力的要求很高,从某种程度上说,阻碍了分类综合税制改革进程。笔者认同如下判断:个人所得税的成功,可能比任何其他现代制度更加依赖行政机构。简单采用所得税的原则和制定一项有关所得税征收的法律并不足够。如果我们选择正确的组织、详细制定与任何国家的行政能力和舆情相协调的计划,税收就会起作用。[48]

虽然所有预提税的目的是对收入实现时的所得征税,但是仅仅工资的预提税是众所周知的源泉扣缴。[49]在收入实现时立刻征税可以保障税收稽征效率,而源泉扣缴还有助于减轻纳税人自行履行纳税义务的负担。《税收征管法》第4条第2款规定,法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人;《个人所得税法》9条则规定,个人所得税以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。可见,扣缴义务是经由法律直接创设的,据此,扣缴义务人从其应向纳税人支付的所得中先行代扣税款,然后,依法向税务机关缴纳税款。扣缴义务人若适当履行了扣缴义务,纳税义务即归于消灭;若履行扣缴义务不当,则要承担相应的法律责任。无论扣缴义务人还是约定承担纳税义务的第三人履行不当,都要由纳税人承担纳税义务,这是根本性的。

个人所得税具体纳税义务的确定及其履行,依据的是税收稽征程序规则;具体纳税义务发生与否取决于是否发生了应税法律事实,而不是税务机关和纳税人的意志。但是,其能否实际履行在很大程度上决定于纳税人、扣缴义务人有否适当履行了自行申报、扣缴申报义务。如学者所言,扣缴义务人不但对税捐债权人有依法从其应向纳税义务人给付之金额中,扣留税款之义务,而且也因此对纳税义务人有扣留税款之权限,对其扣留,纳税义务人有容忍的义务。[50]从个人所得税法的发展历程来看,纳税人自行承担纳税义务的适用范围不断增加,但扣缴义务人代为履行纳税义务始终占据主导地位:1980-2005年,个人所得税纳税义务主要配置给扣缴义务人代为履行;2006年修法后,法律开始列举应由纳税人自行履行纳税义务的具体条件;2018年修法后,居民个人取得的综合所得,扣缴义务人按月按次预先履行扣缴义务,纳税人于次年补充履行汇算清缴义务。

(二)扣缴义务履行不当的后果

个人所得税法规定支付所得的单位和个人负有扣缴义务,可以节约税收稽征成本、提高税法遵从程度,因此,税务机关应依法向扣缴义务人按照所扣缴的税款支付规定比例的手续费。1980年法案和1993年修正案分别规定的是1%和2%。国家税务总局(简称“税务总局”)曾规定,扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。但由税务机关查出的,不支付手续费。[51]手续费是根据扣缴义务人实际缴纳税款的一定比例计算得出的,实质上是由全体纳税人共同负担的财政支出。通常而言,无论法律基于何种理由设定义务,一般无需支付任何经济对价,但是,为何要规定向扣缴义务人支付手续费呢?笔者认为,这种肯定性的法律后果属于经济法上的褒奖,旨在奖励节省税收稽征成本的行为。从扣缴义务人的角度来说,手续费属于劳务收入,若没有专门的免税规则,则需要作为营业外收入如实入账,还要依法缴纳增值税和企业所得税。

预提税是针对所得从源课征的税收,即由第三方负责在支付某些款项时,扣减税款并向政府缴纳。当工资和薪金是相关应税支付款项时,工薪税通常是作为预提税征收的。[52]扣缴义务人应依法办理全员全额扣缴申报,报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额等涉税信息资料。如学者所言,扣缴义务发生于“给付应扣缴所得时”,即扣缴义务人于实际给付应扣缴所得时,应实时扣留税款,于法定期间内缴纳予税捐稽征机关,并向其申报以及填发扣缴凭单予纳税义务人。[53]关于扣缴义务人的法律地位,学界主要有如下三种观点:视同征税主体说、视同纳税主体说、税收征纳主体以外的第三人说。笔者认为,尽管扣缴义务人负有法律直接规定的代扣代缴税款义务,属于纳税主体的范畴,其履行扣缴义务完毕即可产生使纳税义务归于消灭的效果,然而,它既不是税务机关的代表,也不是纳税人的法定代理人,而是独立于税收征纳双方的第三人,既要向税务机关又要向纳税人负责。

如果扣缴义务人不履行或怠于履行扣缴申报义务或税款缴纳义务,就需要承担扣缴义务履行不当的法律责任。理论上说,扣缴义务人的法律责任要轻于纳税人。我国《税收征管法》第68规定的是扣缴义务人在规定期限内不缴或少缴税款的法律责任,包括责令限期缴纳、采取强制执行措施追缴税款、处不缴或少缴税款的50%以上5倍以下的罚款等责任类型;而第69条规定的是扣缴义务人应扣未扣税款的法律责任,包括向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款等责任类型。前者使用的是“可以”这一非强制性的立法术语,后者没有标志性的立法术语,然而,“处……的罚款”的措辞很严厉。后者仅仅规定给予扣缴义务人行政处罚,但不加收滞纳金。税务总局曾就扣缴义务人应扣未扣税款是否加收滞纳金的问题作出如下说明:不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金,[54]即排除了纳税主体承担惩罚性的法律责任。

按照我国《税收征管法》第69条的规定,纳税人和扣缴义务人分别承担追缴税款和罚款的法律责任。那么,扣缴义务人的扣缴义务可以免除吗?从第68、 69条的逻辑关系来看,扣缴义务人履行扣缴义务仅仅是基于税收稽征便利而制定的义务性规范,纳税人自行履行纳税义务才是根本性。即使缴税义务履行不当,只要纳税义务得以适当履行,就可以实现征税的目的,即不会发生税收流失的不利后果。从这个意义上说,纳税人履行纳税义务不当必然要承担更重的法律责任。根据《税收征管法》第35条第1款第5项的规定,纳税人发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的,税务机关有权核定其应纳税额。此外,扣缴义务人违反《税收征管法》及其实施细则规定应扣未扣税款的,税务机关除按有关规定对其给予处罚外,应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣的税款补扣。[55]

在税法适用中,行政解释是不可或缺的,然而,它与规范创制间的界限却不是那么清晰的。前述观点其实是扩大解释,超出制定法而增加了扣缴义务人的法律责任。这种责任可否以我国《行政处罚法》(1996/2017)32条的规定—行政机关实施行政处罚时,应当责令当事人改正或限期改正违法行为—为法律依据呢?笔者认为,责成扣缴义务人限期补扣是因其应扣未扣税款、即其怠于履行扣缴义务或履行扣缴义务不当所引起的。税务机关到底是转而直接向纳税人征税还是继续要求扣缴义务人补正其履行不当行为呢?在贯彻国税发[2003] 47号文第2条第3款的规定时,个别税务机关曾要求,应根据《税收征管法》第69条的规定向纳税人追缴税款。对于税务机关责成扣缴义务人限期补扣应扣未扣税款,而扣缴义务人未执行的,税务机关不得对不补扣行为进行处罚。[56]

四、取得所得者自行履行纳税义务

只要个人所得税法设定的实体课税要素成就,纳税义务即告发生,不需要税务机关作出征税决定或纳税人进行纳税申报,此所谓税收法定。每部税收单行法都规定了纳税义务发生时间,这是税法文本上的纳税义务在税收稽征中转化成具体纳税义务的标志,至于可否成为应予履行的义务,则主要决定于纳税申报义务的履行。个人所得税法规定由取得所得者—所得人自行履行纳税义务,包括税款缴纳的主给付义务和纳税申报的从给付义务。与消费、财产等客体相比,所得是公认最好的税收负担能力衡量指标。分类税制下,个人所得税的核心课税要素是所得这一征税客体,但分类课征模式无法全面反映个人在纳税年度内取得的不同性质和来源的所得,难以真正实现量能平等负担。

(一)纳税义务的成立及其确定

宪法上的抽象纳税义务是国民的基本义务,税法文本上的纳税义务与其一脉相承。如学者所言,因符合税法规定的课税要素而成立的纳税义务,在未经具体的确定程序之前,仅具有抽象的意义,故可称为抽象纳税义务;只是在经过具体确定应纳税额、纳税时间和地点的程序之后,纳税义务才真正具体确定,即可称为具体纳税义务。[57]税收单行法中规定的有关纳税义务的立法术语,主要有纳税义务人和纳税义务发生时间。2018年修正案将原本使用的纳税义务人的概念调整为纳税人。而《税收征管法》一直使用纳税人的概念:法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。同时,《税收征管法实施细则》(2002/2016)第3条第2款规定,纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的,一律无效。再次强调了纳税义务的法定性。

我国《个人所得税法》没有定义什么是纳税人,仅仅从征税客体的角度描述了所得人(即取得所得的个人)是纳税人,而忽略了其本身的特征。如学者所言,纳税义务人之纳税能力究应如何衡量,究应适用平均税率或累进税率始符合量能课税原则?凡此问题,在学理上尚无肯定之答案。[58]为配合分类综合税制改革,2018年修正案增加了协助确认纳税人的身份、金融账户信息和提供专项附加扣除信息、有关转让不动产和股权办理变更登记等适用于个人的税收征管措施。税务总局试图从法律框架、制度设计、征管方式、技术支撑、资源配置等方面构建以高收入高净值纳税人为重点的自然人税收管理体系。[59]2006-2018年间,对年所得12万元以上的纳税人实行特别征管措施,并重点监控高收人者相对集中的行业和人群,特别是以非劳动所得为主要收入来源的人群。

各国税法在定义纳税人时,主要是从描述其纳税义务的角度进行的。例如,德国《租税通则》第33条第1款规定,称纳税义务人者,谓负租税债务、对租税负担保责任、应为第三人之计算收取并提缴租税,以及应申报租税、提供担保、制作账册及会计记录或履行税法所规定其他义务之人。[60]这种定义方法其实是外延型的,细致列举纳税人可能需要履行的诸项具体纳税义务。又如,日本《国税通则法》第2条规定,纳税人是根据国税相关法律规定负有缴纳国税(代扣代缴的国税除外)义务者及应予征收代扣代缴型国税并向国家缴纳者。[61]可见,纳税人是主要的,但不是唯一的纳税主体。如学者所言,纳税义务人与税捐主体在概念上并不同一,纳税义务人所涉及者为义务之归属问题,而税捐主体所涉及者为税捐法上之权利能力问题,亦即在税捐法上根本有无享有权利,或负担义务之资格的问题。[62]理论上说,在税收立法的整个过程中对拥有纳税义务的人应该统一使用明确的术语。同样,非纳税义务人也有可能被要求履行纳税义务人的义务。[63]

纳税义务发生时间是每部税收单行法都要规定的内容,纳税义务有否发生取决于是否发生了应税法律事实,而不需要税务机关作出征税决定。换言之,只要发生了符合课税要素的法律事实,纳税义务必然发生、无从选择。纳税人进行纳税申报,是为了确定应予缴纳的应纳税额;而于纳税期限内足额缴纳税款则属于税款缴纳义务的要求。税务机关主要通过考察课税要素是否成就来判断纳税义务是否确已发生。纳税义务发生后,应当由扣缴义务人履行扣缴申报义务还是由纳税人履行自行申报义务,则取决于法律规定。《个人所得税法》1980年法案及其后的修正案所规定的纳税人自行履行纳税申报义务的有:没有扣缴义务人的(1980)、在两处以上取得工资、薪金所得的(1993)、个人所得超过国务院规定数额的(2005),以及具有国务院规定的其他情形的(2005)。

税法规范中的财政目的规范首先主要应取向于量能课税原则,以发挥公平及衡平功能,其亦可能取向于量益原则;也可能附带具有经济的及社会的效果,但此种附带效果并非财政目的规范的目的。[64]分类税制下,个人所得税的核心课税要素是所得这一征税客体,只要纳税人取得任何一种应税所得,纳税义务即告发生、应予以履行,因此,难以全面反映纳税人的所得税收负担能力。有学者研究2011年修法对收入分配的影响后指出,2006-2011年税制改革时期提高免征额和调整税率结构显得个人所得税调节收入分配的作用有限:中等收入阶层既是1997-2005年间个人所得税的税收收益增加的主要负担者,也是税制改革时期个人所得税税收负担降低的主要受益者。[65]分配正义要求对收人进行重新分配,但个人所得税在调节收入分配功能上的表现其实是乏善可陈的。

(二)自行申报缴纳的根本义务

任何支出都是以收入为前提的,直接对收入征税本该是人类最先想到的征税方法。然而,最初开征个人所得税,就遭到有权有钱的特权阶层强烈反对。在我国,2005年修法前,个人所得税纳税义务主要由扣缴义务人代为履行,2018年修法后,仍然保留了代扣代缴个人所得税的做法。关于纳税人的纳税义务和扣缴义务人的扣缴义务的关系,主要有如下几种类型的规则:其一,主辅规则,即原则上由扣缴义务人履行扣缴义务,除非法律规定由纳税人履行纳税义务;其二,补充规则,即扣缴义务人履行扣缴义务不当时,由纳税人履行根本性的纳税义务;其三,递进规则,即居民个人取得综合所得时,由扣缴义务人按月按次履行预扣预缴义务,纳税人在年度终了履行汇算清缴义务。

广义的纳税申报是指纳税人、扣缴义务人依法向税务机关报告纳税事项的要式行为,其目的在于确定应予履行的税款缴纳义务。纳税人、扣缴义务人提交的纳税申报资料可用于判断具体纳税义务是否成立及其需履行的内容。税务机关原则上应尊重纳税申报资料,并以此为基础接受税款缴纳义务的履行,除非有证据证明纳税申报资料所呈现的应税法律事实与客观事实有所不符。简言之,纳税申报是税法文本上的纳税义务转化为具体纳税义务的税收稽征程序。纳税人、扣缴义务人应确认其所填报的纳税申报内容是真实的、可靠的、完整的。此外,电子商务经营者应依法履行纳税义务,不需要办理市场主体登记者在首次纳税义务发生后,应依法申请办理税务登记,并如实申报纳税。

在美国,纳税人需要申报纳税,并提供其进行自我评估的主要财务和核算信息,保证税务机关可以验证纳税人的自我评估不存在逻辑错误和对税收法律法规的错误理解。[66]在我国,2018年修正案规定了纳税人应自行履行纳税义务的规定,其中,取得应税所得没有扣缴义务人,取得应税所得、扣缴义务人未扣缴税款,取得境外所得,以及非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得,均属于原有的;而取得综合所得需要办理汇算清缴,因移居境外注销中国户籍,则属于新增的。除此,还授权国务院规定其他情形。此外,纳税人取得经营所得的,应履行预报预缴义务加上汇算清缴义务。纳税人取得其他所得项目的,自行履行纳税义务或由扣缴义务人履行扣缴义务。概而言之,具体纳税义务的内容,依据税率结构、应纳税所得额、税收优惠措施等实体课税要素而定。

《个人所得税法》设置了超额累进税率和比例税率等。如学者所言,即使纳税人不根据税负做行为调适,若在可容忍的最高税率上存在宪则性限界,则无论实行累进税率还是比例税率,都能抑制趋于消费均等化的倾向。[67]超额累进税率适用于工资薪金所得和经营所得,税率档次和级距时有调整。2018年修法后,居民个人取得综合所得,承继了此前工资薪金所得的税率结构,以劳务报酬所得、稿酬所得(减按70%)、特许权使用费所得以每次收入额(以收入减除20%的费用后的余额)为应纳税所得额,适用3%-45%的超额累进税率;纳税人取得经营所得,适用5%-35%的超过累进税率;纳税人取得其他所得,适用20%的比例税率。“因所得税、雇主缴纳的与收入相关的社保费、福利津贴和税收抵免等相关因素之间的相互作用,所以实际税率表变得很复杂。”[68]劳动所得、经营所得等积极所得通常适用超额累进税率,而消极所得一般适用比例税率。

《个人所得税法》规定的税收优惠措施,以减免税规则为主,有助于减轻纳税人的税收负担。

五、植入权利因素重构纳税义务

税收负担分配的公平性不足,可以说是税制改革最大的动力,分类综合税制改革符合这一改革潮流。分类税制下,个人所得税纳税义务主要由依法负有扣缴义务的扣缴义务人代为履行,主要是基于税收稽征效率原则的考量;改成分类综合税制,则主要是为了实现量能课税原则。依照法律纳税不仅是国民的基本义务,而且是国民的基本权利,此所谓完整的税收法定原则。2018年修正案引入综合所得的范畴,使核心课税要素由征税客体转向纳税人,更能实现量能课税原则。传统上,纳税义务是基于征税客体构造的,植入权利因素后,应本于纳税人的所得税收负担能力来重构纳税义务。

(一)核心要素由客体转向主体

我国尚未制定税法典或税法通则,无法全面展现税法建制侧重于设定纳税义务的立法思路。域外法上,美国《国内收入法典》的A分标题所得税的第1章A分章最先是从纳税义务的确定写起的。美国宪法第16修正案赋予国会广泛的开征所得税的权力后,个人所得税逐渐成为联邦最重要的税种;日本《国税通则法》的第1条开宗明义:本法的目的在于,制定有关国税的基本事项与共同事项,完善税法体系的构成,明确有关国税的法律关系,并谋求税务行政的公正开展,以有利于国民恰当而圆满地履行纳税义务;[69]德国《租税通则》第38条规定,租税债务关系之请求权,于法律据以课赋给付义务之构成要件实现时,即行成立。[70]个人所得税法建制应处理好如下问题:其一,取得何种所得时应征税;其二,应要求谁来纳税、谁来负担,分别指向征税客体和纳税主体。

分类税制下,个人所得税纳税义务的发生,取决于纳税人取得所得这一客观的应税事实,而无需考虑个人的年龄、精神状态、行为能力等主观因素。凡有取得所得者,均有纳税义务。从这个意义上说,所得税须针对所有人与所有人之所得普遍课征之,此时涉及人的纳税义务与物的纳税义务概念。所得税系以人为课税主体,以所得为课税客体。[71]如学者所言,就纳税义务人缴纳租税之经济能力(亦即纳税能力)究竟如何表现而言,一般论者皆以所得、财产及消费为纳税能力之指标。获有所得之人,其经济能力增加而有纳税能力,可对之课征所得税,不难理解。[72]也有学者指出,必须先有税捐主体的能力,才有资格成为纳税义务人。民法上无权利能力者,在税法上可享有权利能力。[73]分类综合税制改革将所得税收负担能力的衡量标准从传统上关注所得的客观给付能力调整到兼顾纳税人的主观给付能力。

个人所得税纳税义务应归属于何者负担是个人所得税法建制的关键问题,尤其是课税单位应当选择个人还是家庭的问题。在我国,所有自然人都有可能成为个人所得税纳税人,不管是否具有中国国籍,也不论是否具有税收居民身份,然而,纳税人却屈指可数。个人所得税纳税人不以实际缴纳税款为准,只要纳税人、扣缴义务人进行了首次申报,就可以确定其纳税主体地位,赋予其纳税人识别号。即使其在嗣后的纳税年度未能连续取得应税所得且达到实际缴纳税款的标准。综合所得的应纳税所得额是以每一纳税年度的收入额减除规定的扣除额的余额;其他所得的应纳税所得额仍然以每月/每次的收入额减除规定的扣除额(如有)的余额。个人所得税的课征按照期间性原则把握纳税年度(月/季)所得即可,无需掌握整体的所得,大大降低了税收稽征的难度。

1980年法案规定了居民管辖权和收入来源地管辖权,但没有使用居民和非居民的概念,而仅仅规定了居住时间标准—居住是否满一年来确定纳税义务是无限的还是有限的。1993年修正案增加了住所标准。2018年修正案将居住时间标准调整为:一个纳税年度内在境内居住累计满183天。此外,明确使用居民个人和非居民个人的范畴。两者之间的界限基本清晰,唯一的难点是:无住所而需要依据居住时间来判断居民身份时,纳税人可以通过调整居住时间的方法来改变其居民身份,从而实现规避承担纳税义务的目的。如学者所言,对居民身份的理想的判定方法应使个人在适用后可以获得清楚、确定和公平的结果。确定性是非常必要的,因为居民和非居民的税收结果差别非常大。在很多国家,居民身份是用一种很宽泛的“事实加境况”的判定方法来判定的。[74]

2018年修正案确立了居民个人取得综合所得的应纳税所得额确定规则,其中,依法可以扣除的,除了基本费用外,还有如下三种扣除项目:其一,专项扣除,包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等,属于义务性规范;其二,专项附加扣除,包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等支出,其中,大病医疗是限额内据实扣除,其他则实行定额扣除;其三,依法确定的其他扣除,包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金,个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出。后两种扣除项目在性质上属于权利性规范。居民个人取得工资、薪金所得时,可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息,也可以不提供相关信息。

(二)重构纳税义务的复合结构

除宪法外,部分国家还制定了纳税人权利宪章、法案、宣言。例如,我国台湾地区“纳税者权利保护法”(2016)第3条第1项规定,纳税者有依法律纳税之权利与义务。从宪法到个人所得税法文本、再到个人所得税的稽征,纳税义务的内涵依循从抽象到具体、从广义到狭义、从宏观到微观、从文本到稽征等脉络渐次展开。是否取得应税所得、其所得的性质和来源为何,是判断具体纳税义务发生与否的依据。如学者所言,对每一类所得,均分别确定其应纳税所得额和允许的扣除额。如果某一款项不属于任何一类所得,就不被征税,不过,分类所得表中通常还包括一类其他所得。[75]纳税人有依照法律纳税的权利,这是促使传统纳税义务重构的权利因素。

个人所得税纳税义务是在所得分项基础上经由法律创设的,分为税款缴纳的主给付义务和纳税申报的从给付义务,可能由支付所得者或取得所得者履行。分类税制下,由纳税人、扣缴义务人在履行自行申报、扣缴申报义务的基础上分别履行税款缴纳申报义务。引人综合所得的范畴后,个人所得税纳税义务在植入权利因素后予以重构,横向上是并行结构:分为综合课税和分类课征模式下的纳税义务,前者适用于非居民个人取得的所得和居民个人取得的其他所得,后者适用于居民个人所得的综合所得。综合课征模式下的纳税义务则是递进结构:包括预扣预缴和汇算清算阶段中的纳税义务。个人所得税是对个人在纳税年度内取得的可支配收入这一衡量所得税收负担能力的标准征收的,其中,从纳税人取得的所得中减去成本、费用和损失后,反映了客观给付能力;而从纳税人取得的所得中扣除维持个人及其家庭成员的生计费用,则体现了主观给付能力。

分类税制下的核心课税要素是所得这一征税客体,应税所得分项的标准是否合理、各项所得的税收负担分配是否公平,成为实体课税要素设计关注的重点。法律分别列举应当缴纳个人所得税和免征个人所得税的项目,是确定个人取得某项所得后应否承担具体纳税义务的定性课征规则;而各项应税所得适用的税率结构、应纳税所得额和税收优惠措施等,则是确定应予履行的具体纳税义务的定量课征规则。纳税义务不是一项绝对义务,若纳税人存在可能使其税收负担减轻甚至免除的法定事项,就可以享有税收负担从轻权。分类综合税制下的核心课税要素转向纳税人,特别是居民个人。若从居民个人取得的综合所得中扣除费用减除标准和法定扣除项目后尚有余额,就需要承担税款缴纳义务。理论上说,分类综合税制更能实现量能课税原则,纳税义务的递进结构反映了税制设计要全面考量纳税能力—所得的税收负担能力和纳税人的所得税收负担能力。

居民个人取得综合所得、纳税人取得经营所得,按年计算个人所得税;纳税人取得其他所得,按月或按次计算个人所得税。综合课征的纳税义务分阶段作出制度安排:其一,预扣预缴阶段中,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或按次预扣预缴税款;其二,汇算清缴阶段中,需要办理汇算清缴的,应当在取得所得的次年规定时限内办理汇算清缴。具体而言,包括综合所得漏算所得、预缴税额低于应纳税额的补税义务,若纳税人存在应当退税的事实和理由,则可以享有申请退税权。《个人所得税法实施条例》31条规定,即使扣缴义务人未将扣缴的税款解缴人库的,不影响纳税人按照规定申请退税。可见,即便扣缴义务人履行扣缴义务不当,也不影响纳税人行使申请退税权。此外,2018年修正案增加了专项附加扣除规则,法律要求纳税主体按照规定保存相关资料,并要求相关部门提供相关信息,主要是为了验证资料的真实性。但是,专项附加扣除在性质上属于税基式税收优惠措施,纳税人完全有权不申报专项附加扣除事项。

除了惩罚逃避履行已发生纳税义务的行为外,个人所得税法以往不太重视规避纳税义务发生的行为,由此,2018年修正案增设了个人所得税反避税条款。此前,税务机关主要通过认定纳税人的身份而行使居民税收管辖权、进行税务稽查而课以税务行政处罚,甚至依据实质课税原则等替代性措施来规制个人实施的避税安排。这一条款由行为模式和法律后果共同构成:避税行为主要包括关联交易不符合独立交易原则且无正当理由、受控外国公司无合理经营需要不作利润分配、个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益等,法律后果则是税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。企业所得税法制定了规制企业实施的避税安排的特别纳税调整规则,个人所得税的转让定价规则和受控外国公司规则的适用,应注重与企业所得税法相协调。

结语

在我国,无论是最初引入分类税制还是当前进行分类综合税制改革,都是通过制定和修改法律来引领的,符合名义上的税收法定原则。个人所得税纳税义务是在所得分项基础上经由法律创设的,可以分为税款缴纳的主给付义务和纳税申报的从给付义务。宪法上的抽象纳税义务和财产权的社会义务,分别为个人所得税纳税义务的建立及其构造提供了形式和实质上的依据。个人所得税法建制侧重于设定纳税义务的成立要件和确定程序,其立法质量取决于据以判断纳税义务发生与否的实体课税要素是否明确、据以确定纳税义务的税收稽征程序是否合理。个人所得税法的改进应当贯彻实质上的税收法治理念,以促进收入公平分配和有效筹集财政收入为核心要旨,不断提高立法质量。

应税所得有必要进行类型细分,以确定各类所得适用的应纳税额计征规则。纳税义务主要由负有扣缴义务的支付所得者代为履行,而取得所得者履行根本性的纳税义务;分类综合税制下,应税所得仍有必要分项。2018年修法后,居民个人取得综合所得时,按年计算个人所得税,通常仍然由扣缴义务人预先履行扣缴义务,纳税人在取得所得的次年规定时限内履行补充性的汇算清缴义务;居民个人取得其他所得、非居民个人取得各项所得的仍然遵循原有规则:主要由扣缴义务人履行扣缴义务。综合所得范畴的引人,使得核心课税要素转向纳税人,更能实现量能课税原则。纳税人有依照法律纳税的权利和义务,财产权不再是绝对权利、而要适当履行社会义务;纳税义务也不再是绝对义务、而可能包括个别权利。

注释:

[1]参见陈清秀:《税法总论》(第7版),元照出版公司2012年版,第28页。

[2]参见葛克昌:《所得税与宪法》(第3版),翰芦图书出版公司2009年版,第13页。

[3]参见许多奇:《论税法量能平等负担原则》,载《中国法学》2013年第5期,第65页。

[4]参见[日]北野弘久:《日本税法学原论》(第5版),郭美松、***等译,中国检察出版社2008年版,第99页。

[5]参见刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年版,第128页。

[6]德国学者Kruse的观点,参见前注[1],陈清秀书,第29页。

[7]参见单飞跃:《纳税便利原则研究》,载《中国法学》2019年第1期,第179页。

[8]代表性论文有:刘元生、杨澄宇、袁强:《个人所得税的收入分配效应》,载《经济研究》2013年第1期;徐建炜、马光荣、李实:《个人所得税改善中国收人分配了吗—基于对1997-2001年微观数据的动态评估》,载《中国社会科学》2013年第6期;施正文:《分配正义与个人所得税法改革》,载《中国法学》2011年第5期。

[9]参见全国人大常委会法工委负责人就《贯彻落实税收法定原则的实施意见》答记者问,载新华网,http://www. xinhuanet.com/politics/2015-03/25/c_1114763794.htm, 2019年9月1日访问。

[10]参见张守文:《论税收法定主义》,载《法学研究》1996年第6期,第59页。

[11]参见熊伟:《法治、财税与国家治理》,法律出版社2015年版,第4页。

[12]参见前注[1],陈清秀书,第45页。

[13]参见《大法官会议解释汇编》(第7版),三民书局2008年版,第99页。

[14]参见黄茂荣:《税法总论:税法解释与司法审查》(第3版第2册),植根法学丛书编辑室2015年版,第141-142页。

[15]参见陈敏:《税法总论》,2019年自版发行,第38页。

[16]参见张守文:《税制变迁与税收法治现代化》,载《中国社会科学》2015年第2期,第97页。

[17]参见前注[5],刘剑文、熊伟书,第104-105页。

[18]参见[日]金子宏:《日本税法》,战宪斌、郑林根等译,法律出版社2004年版,第59页。

[19]《俄罗斯联邦宪法》,于洪君译,载《外国法译评》1994年第2期,第93页;《意大利共和国宪法》,李修琼译,载刘茂林主编:《公法评论》(第1卷),北京大学出版社2003年版,第340页。本文所引用的《美国宪法》第1条第8款、《日本宪法》第30条和《韩国宪法》第38条,普遍见诸讨论税收法定原则的文献,表述上别无二致。

[20]参见前注[4],北野弘久书,第79-82页。

[21]参见韩大元、冯家亮:《中国宪法文本中纳税义务条款的规范分析》,载《兰州大学学报(哲学社会科学版)》2008年第6期,第4-5页。

[22]参见陈征:《国家征税的宪法界限—以公民私有财产权为视角》,载《清华法学》2014年第3期,第21页。

[23]参见[美]休·奥尔特、[加]布赖恩·阿诺德:《比较所得税法—结构性分析》(原书第3版),丁一、崔斌译,北京大学出版社2013年版,第45页。

[24]参见黄俊杰:《税捐正义》,北京大学出版社2004年版,第5页。

[25]参见陈清秀:《法理学》,元照图书出版公司2017年版,第183页。

[26]参见前注[2],葛克昌书,第31页。

[27]参见[南非]范德·沃尔特:《宪法上的财产权条款:在保障和限制间达致平衡》,林来梵、宋华琳译,载《北大法律评论》(第5卷第2辑),法律出版社2003年版,第363页。

[28]参见[德]卡尔·拉伦茨:《德国民法通论》(上册),王晓晔等译,法律出版社2013年版,第86页。

[29]参见甘超英主编:《作为制度根源的财产权—中德比较》,北京大学出版社2014年版,第67页。

[30]参见[日]丹宗昭信、伊从宽:《经济法总论》,吉田庆子译,中国法制出版社2010年版,第169-170页。

[31]参见[德]康拉德·黑塞:《联邦德国宪法纲要》,李辉译,商务印书馆2007年版,第346页。

[32]参见[德]齐佩利乌斯:《法学方法论》,金振豹译,法律出版社2009年版,第4页。

[33]参见朱偰:《所得税发达史》(重印版),河南人民出版社2018年版,第1页。

[34]参见[美]罗伯特·E.霍尔、阿尔文·拉布什卡:《单一税》,史耀斌等译,中国财政经济出版社2003年版,第2页。

[35]参见前注[23],休·奥尔特、布赖恩·阿诺德书,第173页。

[36]See U.K., Income Tax, at https://www.gov.uk/income-tax, (Last visited on Sep.1, 2019).

[37]参见《外国税收征管法律译本》,译本组译,中国税务出版社2012年版,第108页。

[38]参见[美]维克多·瑟仁伊:《比较税法》,丁一译,北京大学出版社2006年版,第234、 236-237页。

[39]参见OECD: 《G20税基侵蚀和利润转移项目(第1项):应对数字经济的税收挑战》,中国税务出版社2016年版,第199页。

[40]参见[比利时]西尔文·R·F·普拉斯切特:《对所得的分类·综合及二元课税模式》,中国财政经济出版社1993年版,第33页。

[41]参见[日]美浓部达吉:《公法与私法》,黄冯明译,中国政法大学出版社2003年版,第87页。

[42]参见前注[38],维克多·瑟仁伊书,第236页。

[43]例如,《财政部、税务总局关于个人取得有关收人适用个人所得税应税所得项目的公告》(2019年第74号公告)。

[44]参见[日]金子宏:《日本税法》,战宪斌、郑林根等译,法律出版社2004年版,第380页。

[45]参见黄茂荣:《税法总论:税捐法律关系》(第3册),植根法学丛书编辑室2008年版,第135页。

[46]参见陈敏译:《德国租税通则》,台湾地区“司法院”2014年版,第65-66页。

[47]参见[美]约瑟夫·熊彼德:《资本主义经济学及其社会学》,蓝元骏译注,联经出版事业股份公司2017年版,第158页。

[48]See Edwin Robert, Anderson Seligman, The Income Tax: A Study of the History, Theory and Practice of Income Taxation at Home and Abroad, Economic Science Press, 2014, p. 581.

[49]参见[美]V.图若尼主编:《税法的起草与设计》(第2卷),税务总局政策法规司译,中国税务出版社2004年版,第568页。

[50]参见前注[45],黄茂荣书,第153页。

[51]参见《税务总局个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发[1995] 65号,已失效)第17条。

[52]参见荷兰国际财税文献局:《国际税收辞汇》,翻译组译,中国税务出版社2016年版,第487-488页。

[53]参见钟典晏:《扣缴义务问题研析》,北京大学出版社2005年版,第10页。

[54]参见《税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)。

[55]参见《税务总局关于贯彻〈税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发[2003]47号)。

[56]参见北京市地税局转发税务总局《关于贯彻〈税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》(京地税征[2003]387号,已废止)。

[57]参见张守文:《财税法学》(第6版),中国人民大学出版社2018年版,第154页。

[58]参见前注[15],陈敏书,第75页。

[59]参见中共中央办公厅、国务院办公厅2015年12月发布的《深化国税、地税征管体制改革方案》。

[60]参见前注[46],陈敏译书,第50页。

[61]参见前注[37],译本组译书,第1797页。

[62]参见前注[45],黄茂荣书,第138页。

[63]参见前注[49],V.图若尼主编书,第538-539页。

[64]参见前注[25],陈清秀书,第409页。

[65]参见前注[8],徐建炜等文,第53页。

[66]参见《美国国内收入法典—程序和管理》,李锐、李塑编译,中国法制出版社2010版,第2页。

[67]参见[美]詹姆斯·M.布坎南:《宪则经济学》,韩朝华译,中国社会科学出版社2017版,第366页。

[68][英]詹姆斯·莫里斯、英国财政研究所:《税制设计》,湖南国税翻译小组译,湖南人民出版社2016版,第53-54页。

[69]参见前注[37],译本组译书,第1797页。

[70]参见前注[46],陈敏译书,第58页。

[71]参见前注[2],葛克昌书,第16页。

[72]参见前注[15],陈敏书,第76页。

[73]参见前注[45],黄茂荣书,第138页。

[74]参见[美]布莱恩J阿诺德、迈克尔J.麦金太尔:《国际税收基础》(原书第2版),国家税务总局、张志勇等译,中国税务出版社2005年版,第27-28页。

[75]参见前注[23],休·奥尔特、布赖恩·阿诺德书,第189页。

作者简介:叶姗,法学博士,北京大学法学院教授。

文章来源:《中国法学》2020年第1期。

敬请关注
博雅公法